منازعات الوعاء الضريبي
إن العلاقة الجبائية لم ولن تكون علاقة ود وثقة لأنها علاقة موضوعها المال والإجبار، فهي علاقة بين شخصين غير متكافئين في الطبيعة والمركز ويتعلق الأمر هنا بالإدارة القابضة والملزم أو الخاضع للضريبة الشيء الذي يظهر بجلاء من خلال الإمتيازات العامة والسلطات الممنوحة لهذه الإدارة في سبيل آدائها للوظائف المنوطة بها ، غير أن الإدارة الضريبة التي منحها المشرع عدة صلاحيات تتعلق بتأسيس الوعاء الضريبي مقابل منح ضمانات واسعة للخاضعين للضريية حماية لهم من كل تعسف أو شطط قد يرتكب في حقهم من طرف الإدارة الضريبية، قد تخل ببعض الضمانات القانونية المخولة للملزمين مثل: التبليغ بفرض الضريبة أو احترام الإجراءات المسطرية المتعلقة بتصحيح أسس الضريبة أو الفرض التلقائي لها... مما يؤدي إلى نشوء نزاع بين الإدارة والملزم ، يسمى النزاع الجبائي وهو ذلك الخلاف الناشىء بين الإدارة و الملزم إذ يدفع كل طرف فيه بموقفه سواء أمام جهات إدارية تسمى اللجان أو أمام السلطة القضائية .
هذا وينحصر النزاع الجبائي في صنفين هامين هما:
منازعات الوعاء contentieux de l'assiette ومنازعات التحصيل contentieux de recouvrement
فمنازعات الوعاء والتي تشكل موضوع بحثنا هي تلك المنازعات المرتبطة بأساس الضريبة والتي بمناسبتها يخول للجهات المعنية البت في مدى مطابقة هذا الأساس للقواعد والمقتضيات التشريعية والتنظيمية ، وتجدر الإشارة إلى أن الملزم لا يحق له أن يرفع نزاعه في الوعاء الضريبي مباشرة إلى القضاء الإداري بل إن القانون اشترط صراحة لصحة الدعوى القضائية في المجال الجبائي أن يستنفذ الملزم طعنا سابقا أمام الإدارة الضريبية في مجال منازعات الوعاء الضريبي و هذا أمر إلزامي قبل نشر الخلاف أمام أنظار القضاء.
ولما كانت العلاقة الرابطة بين الإدارية والملزم علاقة غير متوازنة ومتكافئة فإن غالبية النظم التشريعية حاولت تبني ذلك البعد التوفيقي من خلال جعل الإلتزام الضريبي ناشئ بمبادرة من الملزم ، بحيث يقوم الملزم بالتصريح أو الإقرار بالضريبة المفروضة عليه تلقائيا دون لجوء الإدارة إلى فرض الضريبة تلقائيا عليه، إلا أن النظام الإقراري الذي صار القاعدة العامة في النظام الضريبي المغربي بحيث يقوم الملزمون بتقديم إقرارات دورية يصرحون من خلالها بالأسس الضريبية الخاصة بهم تحت مراقبة الإدارة، لا يخلو بدوره من منازعات لاسيما وأن غالبية الإقرارات الضريبية تنطوي على غش أو إخفاء أو كذب مما دفع المشرع إلى اتخاذ آليات بديلة من قبيل مسطرة التصحيح الضريبي أو الفرض التلقائي للضريبة والتي قد تشكل بدورها مجالا خصبا للمنازعات في حالة الإخلال بالضمانات الممنوحة للملزمين .
ولقد شهدت المنازعات الضريبية ومنازعات الوعاء بصفة خاصة تطورا هاما امتد لسنوات حملت في طياتها جملة من التطورات التي مست هذا النوع من المنازعات فبعد حصول المغرب على استقلاله وإنشاء المجلس الأعلى بمقتضى الظهير الشريف الصادر في 27/9/1957 كان الإختصاص بصدد هذه المنازعات موكول للمحاكم الإبتدائية التي اختصت بالبث في منازعات الوعاء الضريبي، بالنظر للولاية العامة التي تتمتع بها، وبعد الإصلاحات التي همت التنظيم القضائي المغربي بإحداث محاكم إدارية أصبحت هذه الأخيرة هي المختصة بالمنازعات الإدارية ومنها الجبائية بموجب القانون 41.30 فشكل هذا التحول مرحلة نوعية في تاريخ المنازعة الجبائية المرتبطة بالوعاء الضريبي مما أثر على طبيعة المنازعة الجبائية .
دون أن ننسى المحطة التاريخية المتمثلة في القانون الإطار للإصلاح الضريبي رقم 383 بتاريخ 2 ماي 1984 والذي جاء بتعديلات همت من جهة مسطرة التحكيم أمام اللجان التحكيمية المحلية بخصوص الطعن أمامها إذ لم يبق مرهونا بإرادة مفتش الضرائب كما تم الرفع من آجاله وتبسيط شكلياته وهو ما يسهل لجوء الملزم لهذه اللجان ، ومن جهة أخرى تناول اللجنة الوطنية المختصة بالنظر في الطعون المتعلقة بالضريبة التي كانت سابقا موكولة للجنة المركزية بحيث أصبح للملزم والإدارة الضريبية الحق في تقديم طعون لدى هذه اللجنة شريطة أن يعبر الطرف الطاعن عن عدم اقتناعه بقرار اللجنة المحلية مع التزامه بالأجل القانوني المحدد وأن تتضمن العريضة المقدمة إلى اللجنة مجموعة من البيانات الشكلية الإلزامية .
هذا وقد حاول المشرع المغربي تحديد تلك المقتضيات التشريعية المؤطرة لعملية فرض الضريبة وتحديد وعائها من خلال المدونة العامة للضرائب وتحديدا:
الكتاب الأول في جزئه الأول المعنون" بقواعد الوعاء" كما عمل على إدراج جملة من الجزاءات المرتبطة بمنازعات الوعاء وذلك في الجزء الثالث من نفس الكتاب وتحديدا القسم الأول منه لينظم في كتاب مستقل ما يسمى بالمساطر الجبائية وهو الكتاب الثاني الذي حمل في طياته المساطر المرتبطة بالوعاء الضريبي والتي في حالة الإخلال بها تنشأ أيضا منازعة مرتبطة بالوعاء الضريبي فيكون المشرع بذلك قد أوجد إطارا قانونيا مؤطرا لمنازعات الوعاء الضريبي سواء تعلق الأمر بكيفية فرضه أو المساطر المتعبة في ذلك أو الجزاءات الناجمة عن الإخلال بإحدى ضوابطه ومحدداته .
ولما كان لكل موضوع قانوني أهمية تبرره، فإن موضوع "منازعات الوعاء الضريبي" بدوره لا يخلو من أهمية سواء على المستوى العلمي أو العملي.
فأهميته العلمية تكمن في محاولة الوقوف على المقاربة التشريعية المؤطرة لمنازعات الوعاء الضريبي لاسيما وأن غالبية الدول اليوم تقتصر على الإهتمام بالجانب التمويلي دون إعطاء أهمية للعدالة الجبائية الشيء الذي يجعل الملزم بأداء الضريبة أمام نوع من عدم الرضا مما يستوجب إمداده بجملة من الضمانات لعل أهمها تلك الضمانات المرتبطة بأساس فرض الضريية.
أما الأهمية العملية فتكمن في مدى تأثير هذه المقاربة التشريعية ومدى انعكاسها على إحقاق العدالة الجبائية و بعث الثقة في نفوس الملزمين الضريبيين وكيف تسعى كل من اللجان الضريبية وكذا القضاء الإداري إلى تنزيل تلك الضمانات الممنوحة للملزمين لاسيما في مرحلة تحديد أساس الضريبة الخاضعين لها،
انطلاقا مما تقدم يمكننا طرح الإشكالية التالية:
إلى أي حد استطاع المشرع المغربي وضع إطار قانوني متضح المعالم يضمن تسوية منازعات الوعاء الضريبي على نحو يساهم في إحقاق العدالة الجبائية ؟
لمقاربة هذه الإشكالية ارتأينا تبني تصميم ثنائي مكون من مبحثين، المبحث الأول يهم: منازعات فرض وتقويم الوعاء الضريبي والثاني يتمحور حول تلك الآليات الكفيلة بتسوية هذا النوع من المنازعات. واعتمادنا لهذا التصميم نابع من طبيعة الموضوع ذلك أن منازعات الوعاء الضريبي مرتبطة أساسا بنظام الإقرار الذي يشكل القاعدة العامة في النظام الضريبي المغربي والجزاءات الناجمة عن الإخلال به و كذا تلك المنازعات المرتبطة بإعادة تقويمه، وغني عن البيان أنه بوجود المنازعة لابد من إقرار آلية لتسويتها لعل أهمها اللجان الضريبية والقضاء الإداري والذان سيشكلان موضوع المبحث الثاني.
ولقد اعتمدنا في هذا الموضوع على بعض الأحكام والقرارات القضائية وكذا المنهجين التحليلي والوظيفي من خلال تحليل نصوص قانونية مؤطرة للموضوع والأحكام والقرارات القضائية المرتبطة به والبحث عن وظائف اللجان والقضاء في تعزيز الضمانات الممنوحة للملزم وتحصينه من كل مساس قد يهدد مصالحه خلال عملية فرض الضريبة وتحديد وعائها.
المبحث الأول: منازعات فرض و تقويم الوعاء الضريبي
لقد أعطى المشرع المغربي لإدارة الضرائب مجموعة من الصلاحيات لتمكينها من إعادة تقويم الوعاء الضريبي ( المطلب الثاني). وذلك بناء على الإقرار الضريبي الذي يودع من قبل الملزم لدى مصلحة الضرائب متضمنا المعاملة التي تشكل وعاء الضريبة، وهذا يشكل صورة هامة من خلال إشراك الملزم في عملية فرض الوعاء (المطلب الأول).
المطلب الأول: المنازعات المرتبطة بإجراءات فرض الوعاء الضريبي
يعد الإقرار الضريبي وسيلة نهجها المشرع المغربي من أجل إشراك الخاضع للضريبة في العملية الضريبية، التي تستهدف إخبار الإدارة الضريبية بواقعة معينة (الفقرة الأولى) غير أنه في بعض الأحيان قد يتقاعس الخاضع للضريبة عن تقديم إقرار تام داخل الأجل القانوني فيصبح مهددا بتطبيق مسطرة الفرض التلقائي في حقه (الفقرة 2).
الفقرة الأولى: الإقرار الضريبي
يقوم النظام الضريبي بشكل أساسي على نظام الإقرار الضريبي ويأتي هذا الإقرار في شكل دعامة إلكترونية، ومن خلال ما يعرف بنظام الفوترة الإلكترونية، والذي يقتضي مسك محاسبة بشكل إلكتروني وإدراج فيها كافة العمليات التي يجريها الملزم الضريبي .
ذلك أن المادة 78 من المدونة العامة للضرائب، أوجبت على الخاضعين للضريبة على الدخل بما في ذلك الخاضعون للضريبة و المعفون منها مؤقتا أن يسلموا مقابل وصل أو يوجهوا في رسالة مضمونة مع إشعار بالتسليم إلى مفتش الضرائب التابع له موطنهم الضريبي أو مؤسستهم الرئيسية إقرارا بهويتهم الضريبية يكون مطابقا لمطبوع نموذجي تعده الإدارة، وذلك خلال الثلاثين يوما الموالية إما لتاريخ بداية نشاطهم، وإما تاريخ حصولهم أول مرة على دخل من الدخول.
كما أوجبت المادة 79 المشغلين التابعين للقطاع الخاص المستوطنين أو القاطنين بالمغرب وعلى الإدارات وغيرهم من الأشخاص المعنويين الخاضعين للقانون العام أن يقدموا إقرارا بالأجور إلى مفتش الضرائب يتضمن مجموعة من البيانات فيما يخص على واحد من المستفيدين من مستحقي الأجور المؤداة خلال السنة السابقة.
وتفرض الضريبة على الدخل على دخول وأرباح الأشخاص الطبيعيين والمعنويين، الذين لم يختاروا الخضوع للضريبة على الشركات وتهم هذه الضريبة عدة أصناف تتمثل في الدخول الناتجة عن المستغلات الفلاحية والأجور والدخول المعتبرة في حكمها، وكذا الدخول المهنية سواء كانت وفق نظام الربح الصافي، أو الجزافي علما أن الأول هو الذي يتم بناء على إقرار الخاضع للضريبة، ومن ضمن ما تعده المادة 30 دخولا مهنية الأرباح التي يحصل عليها الأشخاص الطبيعيون من مزاولة بعض المهن .
تم هناك الإقرار بالأرباح العقارية في إطار ما يسمى بالضريبة على الدخل " صنف الأرباح العقارية، إذ أوجب في المادة 1/83 المشرع على الملاك وأصحاب حق الإنتفاع والخاضعين للضريبة، فيما يتعلق بتفويت الممتلكات العقارية أو الحقوق العينية المرتبطة بها، أن يسلموا مقابل وصل في نفس الوقت إذا افترض الحال مع دفع الضريبة المنصوص عليها في المادة 173 أدناه إقرارا إلى قابض إدارة الضرائب خلال الثلاثين يوما الموالية لتاريخ التفويت.
غير أن الإقرار المنصوص عليه أعلاه، يجب ألا يدلى به، إذا تعلق الأمر بنزع الملكية لأجل المنفعة العامة إلا خلال 30 يوما الموالية لتاريخ قبض التعويض عن نزع الملكية .
وفي هذا الصدد يطرح التساؤل حول ما إذا كانت هذه التعويضات المحكوم بها في إطار المسؤولية الإدارية عن الإعتداء المادية خاضعة للضريبة على الأرباح العقارية.
للجواب على هذا التساؤل، ذهبت المحكمة الإدارية بالرباط في حكم لها صادر بتاريخ 2019/03/07 إلى اعتبار هذا النوع من التعويضات غير خاضع للضريبة على الدخل، حيث جاء في الحكم " وحيث إن ... عن تعويض محكوم به في إطار المسؤولية الإدارية عن الإعتداء المادي الذي أطال عقار المدعى، فإنه لا يكون خاضعا للضريبة على الأـرباح العقارية، إذ أن المستقر عليه هو عدم جواز فرض أي ضريبة إلا بنص قانوني صريح، علما أن مدونة الضرائب خالية من أي مقتضى يجعل التعويضات المحكوم بها في دعاوى المسؤولية الإدارية عن الإعتداء المادي على العقار .
وكذلك هناك الإقرار عن الحقوق والأرباح الناتجة عن الأموال المنقولة، بحيث تعد دخولا ناشئة عن رؤوس أموال منقولة حسب المادة 66 مم المدونة العامة للضرائب، عوائد الأسهم وحصص المشاركة والدخول المعبرة في حكمها المشار إليها في المادة 13 أعلاه، وكذا الأرباح الصافية السنوية التي حصل عليها الأشخاص الطبيعيون من تفويت قيم منقولة ...
هذا ويتعين على الملزم أن يتقدم بإقراره داخل الأجل المحدد له فكل تقاعس أو تأخر في القيام بهذا الإلتزام القانوني الملقى على عاتقه قد يعرضه إلى جزاء صارم، يتجسد في الفرض التلقائي للضريبة.
الفقرة الثانية: الفرض التلقائي كجزاء للإخلال بنظام الإقرار
يقصد بمسطرة الفرض التلقائي قيام إدارة الضرائب بتقدير وعاء الضريبة بشكل أحادي في الحالتين الواردتين في المواد 228 و229 م.ع.ض، أي في حالة عدم تقديم الإقرار الضريبي بالحصيلة الخاضعة للضريبة، أو عدم تقديم الإقرارات داخل الأجل المقررة، أو تقديمها بشكل غير تام شريطة سلوك إدارة للضرائب لإجراءات معينة، تمثل في توجيه إدارة الضرائب رسالة للملزم وفق الإجراءات المنصوص عليها في المادة 219، و تطلب منه إبداع إقراراته أو العقود التي كان من المفروض حجزها داخل أجل ثلاثين (30) يوما الموالية لتاريخ تسلم الرسالة الأولى .
و تبيلغ رسالة التذكير بإيداع الإقرار يعد الحلقة الأساسية في صحة مسطرة الفرض التلقائي لضمان الفرض العادل والمنسجم للقانون، ذلك أن كل مخالفة للنقطة المتعلقة بالتبليغ يوجب بطلان مسطرة الفرض التلقائي لكونها من النظام العام، وأن يكون بصورة مفصلة لها ضمانا لحقوق الملزم، و هذا هو الإتجاه الذي ذهبت إليه محكمة النقض.في قرارها بتاريخ 2013/04/04 والتي أكدت أن "عدم تبليغ الإدارة الجبائية الملزم بالإنذار بإيداع إقراره الضريبي يجعل مسطرة الفرض التلقائي للضريبة غير سليمة مما يترتب عنه بطلان الأمر بالتحصيل الصادر على أساسها .
وهكذا يتضح أن محكمة النقض قد أرست هذه الضمانة الهامة، واعتبرتها إجراء مسطريا جوهري، لا يسوغ المساس به، وكل مساس يعد على أنه خرق لحق الدفاع الذي يوجب البطلان، بل إن محكمة النقض قد وسعت من نطاق بطلان الفرض التلقائي لعدم تقيد إدارة الضرائب بتسلسل البيانات الواردة في المادة 219 من م.ع.ض، ويظهر ذلك من خلال القرار الصادر بتاريخ 2014/11/13 " ولن كانت المادة 219 من المدونة العامة للضرائب تنص على أنه يتم التبليغ بالعنوان المحدد من قبل الخاضع للضريبة في إقراراته أو عقوده أو مراسلاته...، إلا أن التعداد المذكور ليس واردا على سبيل التخيير بل على سبيل الترتيب، إذا يجب البدء بالإقرار فإن لم يتضمن العنوان أخد بالعنوان الوارد في العقود وهكذا ما لم يتم توصل الملزم في أحد العناوين المذكورة، تنتفي المصلحة في الطعن في التبليغ ...." .
و يتعين على إدارة الضرائب إن توجه إلى الملزم الضريبي رسالة ثانية عند عدم استجابته للرسالة الأولى تخبره فيها وفق نفس الإجراءات بالأسس التي قدرتها على أساسها ستفرض الضريبة تلقائيا داخل أجل ثان مدته ثلاثين يوما.
إن عدم إخبار الملزم بالأساس الذي تنوي الإدارة للضريبة اعتماده، وعدم التنصيص في الرسالة الثانية على الأسس التي قدرتها، يوجب بطلان المسطرة لما في ذلك من مساس لحق الدفاع، الذي يخول للملزم حق مناقشة الأساس الذي اعتمدته إدارة الضرائب في حالة عدم إقناعه بما جاء في الرسالة الثانية، وفي هذا الصدد قضت المحكمة الإدارية بالرباط بتاريخ 2009/01/14 بأن: "تبليغ الرسالة الثانية، لا يمكن أن يكون صحيحا إلا إذا تضمنت الأسس التي تنوي الإدارة اعتمادها، وأن عدم تضمين الرسالة لهذه المعطيات القانونية يجعل مسطرة الفرض التلقائي غير سليمة، تستوي في ذلك من حيث الآثار القانونية مع عدم القيام بها أصلا".
وهو نفس التوجه الذي ذهبت إليه محكمة الإستئناف الإدارية بمراكش في قرارها بتاريخ 2013/01/31 حينما قضت باعتبار الحكم الإبتدائي كان على صواب عندما قضى ببطلان مسطرة الفرض التلقائي لعلة أن إدارة الضرائب لم تدل بأنها أخبرت الملزم بالأسس التي قدرتها والتي على أسسها ستفرض عليه الضريبة2.
من النافل القول أن المحاكم الإدارية والغرف الإدارية بمحكمة النقض لا تتوانى في التصريح ببطلان مسطرة الفرض التلقائي للضريبة التي شابتها إخلالات مسطرية تهم بالأساس المساس بحق الدفاع، كركيزة للحفاظ على التوازن بين ضمانات وحقوق الطرفين معا.
المطلب الثاني: المنازعات المرتبطة بإعادة تقويم الوعاء الضريبي
حتى تتمكن الإدارة الضريبية من تقويم إقرارات الملزم الضريبي خول المشرع لها، المشرع حق المراقبة الذي يعد أهم امتيازات السلطة العامة، فيتم التشكيك في إقرارات الخاضع للضريبة التي يفترض فيها أنها تتمتع بقرينة الحقيقة والصدق ( الفقرة الأولى) غير أن هذه القرينة قد يثبت لإدارة الضرائب عكسها، عن طريق اكتشاف إخلالات جسيمة، فتعمد إلى استبعاد المحاسبة المقدمة لها وتحدد أساس فرض الضريبة باعتبار العناصر المتوفرة لديها، وتكون آنذاك مجبرة باتباع مسطرة تصحيح الوعاء الضريبي (الفقرة الثانية).
الفقرة الأولى: مسطرة المراقبة الجبائية.
وعلى الرغم من أهمية حق المراقبة كإجراء ضروري يضمن احترام تطبيق القانون الضريبي كما يضمن تحقيق مبدأ المساواة في تحمل الأعباء العامة، إلا أن هذا الحق لا يمكن الأخذ به على إطلاقه، وإنما يخضع لإجراءات مسطرية تشكل ضمانات أساسية لحقوق الخاضع للضريبة، تتوزع على المراحل التي تمر منها مسطرة المراقبة بداية من الإجراءات التحضيرية لعملية المراقبة (أولا) مرورا بتلك الإجراءات المواكبة لعملية المراقبة (ثانيا) وانتهاء بضمانات ما بعد الفحص (ثالثا).
أولا: الإجراءات التحضيرية لعملية المراقبة
لقد أوجب المشرع على الإدارة قبل كل عملية مراقبة ضرورة تبليغ الخاضع الضريبية المراد التحقق من محاسبته وإقراراته بالإشعار بالفحص، ويعتبر هذا الإجراء إلزاميا وأن كل إخلال بمقتضياته يؤدي إلى بطلان المسطرة المادة 220 من المدونة العامة للضرائب، وقد نصت المادة 212 صراحة على أنه: "إذ تقرر القيام بفحص محاسبة تتعلق بضريبة أو رسم معين، وجب أن يوجه إلى الخاضعين للضريبة إعلاما بذلك في رسالة موصى بها مع أشعار بالتوصيل أو نائبه طريقة من الطرق الأخرى للتبليغ كما سبق ذكرها والمحددة في المادة 219 ، قبل التاريخ المحدد لإجراء المراقبة بما لا يقل عن 15 يوما...".
ومن تم نجد المادة 212 ترسم الضوابط الناظمة لعملية الفحص، وذلك من خلال إلزامية توجيه الإشعار بالفحص في حالة فحص محاسبة الخاضع للضريبة سواء تم فرض الضريبة بناء على إقرار الملزم، او فرضها في حقه بصورة تلقائية نتيجة تقاعسه عن تقديم إقراره، ومن هنا يخرج نظام التقدير الجزافي عن هاته الحالة، وهكذا جاء في حكم إدارية وجدة بتاريخ 99/9/15: "حيث أن الدفع بعدم احترام مقتضيات الفقرة الثانية من المادة 105 من القانون رقم 17.89، يرد عليه بأن هذه الفقرة لا تطبق إلا في حالة اختيار الملزم لنظام النتيجة الصافية المبسطة أو نظام النتيجة الصافية الحقيقية أو عندما ترى الإدارة أن الملزم لم يعد خاضعا لنظام التقدير الجزافي نتيجة ارتفاع دخله إلى ما فوق المبلغ المحدد لمهنته وشريطة أن يستمر ذلك لأكثر من سنتين..." .
هذا ويجب الشروع في عملية الفحص خلال أجل لا يتجاوز خمسة (5) أيام عمل ابتداء من تاريخ المحدد لبداية عملية المراقبة، وقد وضع المشرع حد للتضارب الذي كانت تثيره المادة 212 قبل تتميها بموجب قانون المالية لسنة 2018، التي كانت لا تشير إلى المدة المعتبرة كحد أقصى لا يمكن للإدارة الضريبية إن تتجاوزه لمباشرة إجراءات الفحص، حيث كان العمل القضائي مستقر على اعتبار وجوب احترام المدة السابقة على الشروع في عملية الفحص الممنوح للخاضع للضريبة المحددة قانونا من خمسة عشرة يوما لإعداد دفاعه، ومن غير تحديد للحد الأقصى، وقد جاء في قرار لمحكمة النقض ، "حيث صح ما عابت به مديرية الضرائب القرار المطعون فيه ذلك أن الحد الأدنى الذي يجب أن يفصل بين تاريخ تبليغ عزم الإدارة على فحص المحاسبة وتاريخ الشروع في عملية الفحص لا يمكن أن يقل عن خمسة عشر يوما وأما الحد الأقصى فهو غير محدد ولم يرتب المشرع بطلان مسطرة الفحص على عدم الشروع في الفحص في اليوم السادس عشر والشركة المطلوبة لم تعترض على قيام المفتش بالمراقبة وسهلت له مأموريته وقدمت له الوثائق المحاسبية ومحكمة الإستئناف التي قضت بغير ذلك تكون قد أولت نص المادة المحتج بها تأويلا خاطئا ولم تحصل لقضائها إن أساس."
ومن بين البيانات الضرورية التي يجب على المفتش تضمينها الأشعار بالفحص الموجب إلى الخاضع للضريبة هو تحديده للسنوات المحاسبة التي يشملها الفحص، وتعد في أربع سنوات غير المتقادمة ويمكنها أن تمتد إلى أربع سنوات أخرى متقادمة، على أن لا تكون الأربع السنوات الأخيرة موضعا لعملية التصحيح بالرغم من إمكانية فحصها، والغاية من ذلك ترحيل العجز إلى السنوات التي حقق منها ربحا، ولذلك يكون المفتش الحق يفحص السنوات التي صرح الخاضع للضريبة بخاسرة فيها ، وكذلك حسب البند 3 من المادة 232 م ع ض
ثانيا: الإجراءات المواكبة لعملية المراقبة.
حسب المادة 212، يتمنى على المفتش أشعار الخاضع للضريبة، بانتهاء عمليات الفحص، ولهذا الإجراء أهمية بالغة خصوصا وأن المشرع حدد الفحص بدقة حتى لا تستمر لمدة أطول،
كما أن المشرع حدد المدة التي تستغرق عملية الفحص، في أكثر من ثلاثة (3) أشهر بالنسبة المنشآت التي يعادل أو يقل رقم معاملاتها المصرح به في حساب الحاصلات والتكاليف برسم السنة المحاسبة الخاضعة للفحص عن خمسين (50) مليون درهم دون احتساب الضريبة على القيمة المضافة غير أن أجل ثلاث أشهر يضاعف كلما تجاوز رقم المعاملات خمسين (50) مليون درهم، طبقا دون احتساب الضريبة على القيمة المضافة.
و لا يمكن للمفتش فأي حال من الأحوال إخراج أية وثيقة أو نقلها معه دون أخد الموافقة الصريحة للخاضع للمراقبة، وهذه تعد ضامنة هامة للملزم تهدف إلى تدعيم الطابع الحضوري .
ثالثا: الإجراءات اللاحقة على مسطرة الفحص
من بين الإجراءات الهامة، والتي تشكل في حد ذاتها خاصة قانونية للملزم خلال المرحلة ما بعد عملية الفحص، قيام المفتش بإبلاغ الملزم بنهاية عملية الفحص تطبيقا لمقتضيات المادة 212 من م.ع.ض والتي تنص على أنه: "يتعين على المفتشين أن يشعر الخاضع للضريبة وفقا للإجراءات المنصوص عليها في المادة 219 أدناه بتاريخ انتهاء عمليات الفحص".
على إثر ذلك يقوم المفتش بتحرير رسالة في نهاية الفحص تشير إلى تاريخ الشروع في الفحص وتاريخ انتهائه، لكن بالرغم من ذلك ذهب الإجتهاد القضائي للمحاكم الإدارية إلى اعتبار تلك الرسالة ليس لها قوة ثبوتية في بداية الشروع في الفحص، وأنها تثبت نهاية عمليات الفحص والمراقبة الجبائية.
وبعد أن تقوم الإدارة الجبائية بفحص محاسبة الخاضع للضريبة، فإنها تحدد موقفها من نتائج التحقيق، ويكون هذا الموقف معللا ومفصلا مع الإشارة إلى الأسانيد القانونية، تم تبليغها وجوبا إلى المكلف بالضريبة .
مما يترتب على عملية الفحص وضعين مختلفين هما:
حالة انتهاء الفحص بنتيجة إيجابية، إلى الحالة التي كشف فيها التحقيق من محاسبة الخاضع عن صحة البيانات، فإن الإدارة تجبره من نتيجة الفحص الجبائي بوسائل التبليغ المحددة قانونا، ولا تسفر المراقبة عن فتح مسطرة تصحيح الوعاء الضريبي.
الحالة التي يتم اكتشاف إخلالات جسيمة بالمحاسبة والواردة حصرا في المادة، 213 من م.ع.ض، في هذه الحالة يكون على الإدارة استبعاد هذه المحاسبة وتحديد أساس فرض الضريبة باعتبار العناصر المتوفرة لدينا، وتكون آنذاك محيرة باتباع مسطرة تصحيح الوعاء الضريبي .
الفقرة الثانية: مسطرة التصحيح الضريبي
تعتبر مسطرة تصحيح الوعاء الضريبي امتداد لمسطرة الفرض التلقائي لتدارك أوجه النقصان أو الأخطاء أو الإغفالات الكلية أو الجزئية الملاحظة في تحديد أسس فرض الضريبة أو الرسوم أو واجبات التسجيل، كما تمكن من تصحيح الإغفالات المتعلقة بالضرائب أو الرسوم عندما لا يقوم الخاضع للضريبة بإبداع الإقرارات الواجب عليه الإدلاء بها، كما تصحح إدارة الضرائب تلك الإقرارات التقديرية المعبر عنها في العقود والإتفاقيات هذا ولقد تم إحداث مسطرة التصحيح لتجنب فرض الضريبة من جانب واحد دون الأخذ برأي الملزم والتعرف على وضعيته وهذا كفيل بضمان حقوق الملزمين وتقرير ضماناتهم في مقابل السلطات الممنوحة للإدارة الجبائية والتي من بينها سلطة تصحيح الوعاء الضريبي .
وتتم مسطرة التصحيح في شكل حوار تواجهي بين الملزم والإدارة الضريبية إذ تبدأ هذه المسطرة بإعلام أول للتصحيح الضريبي يهدف إلى إطلاع الخاضع للضريبة على التصحيحات المزمع إدخالها على تصريحه، و لقد قيد المشرع سلطة الإدارة وحقها في إجراء التصحيح وألزمها أن تباشره قبل انقضاء السنة الرابعة التالية عن السنة المستحقة عنها الضريبة فيكون على المفتش العمل على إرسال الإعلام الأول لفتح مسطرة التصحيح قبل انقضاء هذا الأجل وإلا سقط حق الإدارة في فرض الضريبة بسبب التقادم حتى ولم بدأت بخصوصها عملية الفحص في وقت لم تكن فيه متقادمة وهكذا جاء في قرار لمحكمة النقض "لما كانت الطاعنة قد أسست دفاعها بالتقادم المحتج به على كون السنوات والمعنية بالتصحيح والتي هي من 1994 إلى 1997 لئن كانت عملية الفحص بخصوصها قد انطلقت خلال سنة 1998 وفي وقت لم تكن فيه هذه السنوات متقادمة فإن تبليغها برسالة التصحيح الأول بخصوصها في 27/3/2003 أي في وقت أصبحت فيه متقادمة مما يسقط حق الإدارة في التصحيح المتنازع فيه بصرف النظر عن تحقيق ضريبة تكميلية من عدمه" .
ويعتبر التبليغ جوهر هذه المسطرة لذلك فالإدارة الضريبة تسلك إجراءات التبليغ في إطار مسطري إلزامي يعطي قاعدة التواجهية مضمونها الحقيقي ويتحقق التبليغ إما بواسطة رسالة مضمونة مع الإشعار بالتوصل أو بواسطة المأمور بين المحلفين التابعين لإدارة الضرائب أو أعوان كتابة الضبط أو المفوضين القضائيين أو بالطريقة الإدارية وبعد أن يتم إجراء الإعلام الأول تبليغا صحيحا يكون أمام الخاضع للضريبة أجل ثلاثين يوما الموالية لتاريخ تسليمه لطي التبليغ للإجابة عنه ويتعين أن تكون هذه الإصابة واضحة ومعللة ومفضلة تستهدف بالأساس عرض الحجج والبراهين الضرورية لدعم دعواته وكلما تضمن جواب الخاضع للضريبة الحد الأدنى من البيانات التي تتحقق بها مصداقية وجدية جوابه إلا وتدعم موقفه أمام الإدارة الضريبية وتجعله حصة له في المراحل اللاحقة من المسطرة وبعد إبداء الملزم لملاحظاته تقوم الإدارة الضريبة بإعلام ثاني يتضمن جواب الإدارة على ملاحظات الخاضع للضريبة ومبلغ الضريبة المترتب على التصحيحات النهائية المزمع إدخالها على التصريح في حالة عدم رفع التضحية إلى اللجنة المحلية أو اللجنة الوطنية متى تعلن الأمر بالمسطرة العادية للتصحيح، وعليه فإن موافقة الإدارة على الملاحظات المدلى بها من طرف الخاضع للضريبة تجعل حدا لمسطرة التصحيح بكيفية نهائية ولا يجوز للإدارة الضريبة بعدها أن تفتح الملف من ثانية ولو وجدت عناصر جديدة في الموضوع ويستشف هذا الموقف إما صراحة عند إرسال المفتش الرسالة الثانية يعبر بموجبها عن موافقته على ملاحظات الخاضع للضريبة كما يستشف من سكوت المفتش وعدم رده على ملاحظات الخاضعة للضريبة داخل أجل ستين يوما من تاريخ تسلم جواب الخاضع للضريبة على الرسالة الأولى ، ويشكل هذا الإعلام ضمانة أساسية للخاضع للضريبة لأن عدم جواب المفتش أو جوابه خارج الأجل يترتب عنه إلغاء مسطرة التصحيح بقوة القانون، وقد سارت محكمة الإستئناف الإدارية بالرباط في اتجاه تدعيم تلك الضمانات القانونية في قرار لها بإلغاء الفرض التكميلي لعله خرق المسطرة التواجهية المتمثلة في عدم توجيه الرسالة الثانية للتصحيح إذ كللت قرارها بما يلي: "وحيث إنه في نازلة الحال وبعد الإطلاع على الوثيقة المتمسك بها من طرف مكتب البريد الذي تم عن طريق التبليغ يتبين أنها لا تتضمن أي إفادة تفيد تبليغ المستأنف عليه برسالة التصحيح الثانية المؤرخة في 30 نونبر 2013 سواء من خلال توصل المعني بالأمر بالرسالة المذكورة أو تقدير تبليغه بها مع وجوب الإشارة إلى سبب التعذر لترتيب الآثار القانونية عليه الأمر الذي تكون معه الوثيقة المحتج بها غير منتجة في إثبات حصول التبليغ القانوني المنصوص عليه في المادة 219 من المدونة العامة للضرائب ويترتب عن ذلك أن مسطرة التصحيح التي باشرتها الإدارة تبقى معينة لإصدارها إحداث الضمانات المقررة قانونا لفائدة الملزم والتي يتمكن عن طريقها من ممارسة طعنه في تقديرات الإدارة أمام اللجان الضريبة مما يبرر التصريح بإلغائها بصريح البند الثامن من المادة 220 من نفس المدونة ...".
ولقد سار الإجتهاد القضائي على عدم الإعتداد بقانونية التبليغ الذي يتم لغير الأشخاص المؤهلين قانونا لتسليمه وفق ما حددته المادة 219 من المدونة العامة للضرائب وهكذا، جاء في قرار لمحكمة النقض : "حيث تعيب الطاعنة على القرار المطعون فيه بخرق القانون وعدم ارتكازه على أساس قانوني ذلك أنه جانب التطبيق السليم للقانون لأنه أعتمد على أن حارس العمارة لا يعتبر من بين الأشخاص الذين يسكنون مع المستأنف عليه وأنه الطاعنة تمسكت بوجود علاقة شغلية بين المطلوب الذي يختبر أحد ملاك العمارة وبين حارسها باعتباره حارس لعدة بيوت ومستخدما عند مجموع لسكان العمارة وله علاقة تستلزم تطبيق أحكام المادة 112 مكرر من القانون 17.89 المتعلق بالضريبة على الدخل.
لكن حيث إن محكمة الإستئناف لما تبين لها بالرجوع إلى مادة 112 مكرر بأنه لئن كان يتم التبليغ بالعنوان الذي حدده الخاضع للضريبة في إقراره وعقوده أو مراسلاته المدلى بها إلى المفتش التابع له مكان فرض الضريبة عليه فقد عللت قضاءها بأن التبليغ لا يعتبر صحيحا فيما يخص الأشخاص الطبيعيين إلا إذا تم إلى الشخص المعني بالأمر وإما بموطنه إلى أقارب له أو مستخدمين عنده أو إلى أي شخص آخر يسكن أو يعمل مع الموجهة إليه الوثيقة واعتبرت أنه تبليغ رسالة التصحيح التي تمتد إلى الحارس الذي لا يسكن مع المستأنف عليه لا يعتد به فهي بذلك لم تخالف أي مقتضى قانوني مما يجعل القرار معللا تعليلا مسلما وسائغا والوسيلة على غير أساس".
ويتعين على المفتش الضريبي في خضم إرساله لرسالة التصحيح الأول والثاني أن يحترم جملة من المضامين فبخصوص الرسالة الأولى يتعين عليه أن يشير في متنها للبيانات المحددة في المادة 220 من مدونة الضرائب ويتعلق الأمر بـ: - أسباب التصحيح المزمع القيام به وطبيعتها وتعليله و تفاصيل مبلغ التصحيح مع دعوة الملزم للإدلاء بملاحظاته داخل أجل ثلاثين يوم من تسلم الإعلام ويترتب عن تغييب إحدى هذه البيانات من طرف المفتش بطلان مسطرة التصحيح ، وهذا ما أكدته إدارية الدار البيضاء في حكم صادر بتاريخ 2003/11/2، ملف عدد 21/6/2009 جاء فيه: "عدم بيان المفتش للأسباب الداعية إلى القيام بالتصحيح يشكل إخلالا بالضمانات المخولة للملزم، يترتب عنه بطلان مسطرة التصحيح".
أما مضمون الإعلام الثاني فيأتي في شكل شقين:
الشق الأول عبارة عن ردود وتحليل للملاحظات المقدمة من قبل الخاضع للضريبة خاصة إذا ظل المفتش متمسكا بموقفه حول جل النقط موضوع النزاع او بعضها مع الإشارة إلى سبب إبعاد مقترحات الخاضع للضريبة والشق الثاني عبارة عن عرض للأساس الناتج عن الحوار الكتابي المذكور مع تصفية الضريبة المترتبة عليه والغرامات لكن يعلم الملزم بمقدار الضريبة الذي يصير نهائيا إنه هو لم يقدم طعنا في هذه الأسس أمام اللجنة المحلية لتقدير الضريبة أو اللجنة الوطنية للنظر في الطعون الضريبة حسب الحالات.
ويجب أن تتضمن الرسالة الثانية إشارة واضحة إلى إمكانية عرض الملزم لطعنه أمام أنظار اللجان الضريبية داخل أجل ثلاثين يوما الموالية لتاريخ تسلم رسالة التبليغ الثانية وهو ما يشكل ضمانة أساسية للملزم الذي يجهل قواعد القانون الضريبي .
المبحث الثاني: آليات تسوية منازعات الوعاء الضريبي
بعد المرحلة التمهيدية دون أن ينتج عن أسلوب المطالبة أمام الإدارة الضريبية أي نتيجة ، أوجد المشرع مسطرة أخرى برفعه فيها الطعن، ويتعلق الأمر بالطعن أمام اللجان كمرحلة متوسطة بين المرحلة الإدارية (المطلب الأول) وبين القضاء (المطلب الثاني).
المطلب الأول: الطعن أمام اللجان
خول المشرع المغربي للملزمين إمكانية عرض نزاعاتهم مع الإدارة الضريبية من لجان ضريبية مختصة، على اعتبار أن هذه الإدارة تتمتع بمركز أقوى من مركز أقوى يجعلها تتعسف في كثير من الأحيان في مواجهتهم لذلك حاول المشرع المغربي حماية الطرف الضعيف في المنازعة الضريبية باللجوء إلى اللجان الضريبية" لإيجاد الحلول المناسبة لمختلف الإشكالات التي تطرح بين طرفي العلاقة الضريبية (الإدارة والملزم) في إطار مسطرة خاصة وكذا تخفيف العبء على القضاء بحل بعض النزاعات على مستوى هذه اللجان .
الفقرة الأولى: الطعن أمام اللجنة المحلية
تختص اللجان المحلية بالبت في الطعون التي يعرض عليها قصد تصحيح الأساس الخاضع للضريبة، سواء كان هذا الأساس ناتج عن إقرار الملزم أو بصورة تلقائية ، ولقد توخى المشرع في تشكيل هاته اللجنة إشراك عدة فعاليات تنتمي إلى قطاعات مختلفة، بغية أن تحضى العملية الضريبية بمصداقية، لذلك فإنها تشكل حسب المادة 225 من المدونة العامة للضرائب من:
1- قاضيا رئيسيا.
2- ممثلا لعامل العمالة أو الإقليم الواقع مقر اللجنة بدائرة اختصاصه.
3- رئيس المصلحة المحلية للضرائب أو ممثله الذي يقوم بمهمة الكاتب المقرر.
4- ممثلا للخاضعين للضريبة يكون تابعا للفرع المهني الأكثر تمثيلا للنشاط الذي يزاوله الطالب.
أما في ما يتعلق باختصاصات هاته اللجنة المحلية فيمكننا التمييز بين الاختصاص المحلي والاختصاص النوعي.
أما الاختصاص المحلي فهو ما نصت عليه الفقرة الأولى والثانية من المادة 225، حيث جاء فيها "تحدث الإدارة لجانا محلية لتقدير الضريبة وتحدد عقارها ودائرة اختصاصها.
تنظر اللجان المذكورة في المطالبات التي يقدمها في شكل عوارض الخاضعة للضريبة الكائن مقرهم الاجتماعي أو مؤسستهم الرئيسية داخل دائرة اختصاصها".
لذلك فإن تحديد الاختصاص الترابي أو المكاني للجان المحلية لتقدير الضريبة لمكان فرض الضريبة التي يدخل في دائرة نفوذ هذه الأخيرة، فهكذا مثلا الضريبة على الأشخاص الطبيعيين تكون اللجنة المختصة هي لجنة موقع إقامتهم الرئيسية أو موقع استخلاص الضريبة.
أما الاختصاص النوعي فإن اللجنة المحلية تختص بالنظر في النزاعات المعروضة على أنظارها، والتي يجب عليها أن تصرح بعدم اختصاصها في المسائل التي ترى أنها تتعلق بتفسير نصوص تشريعية أو تنظيمية 225/3.
وبهذا فإنها تختص في المسائل الواقعية، أي في تلك المسائل التي بتقدير أسس الضريبة كرقم الأعمال والمصاريف الحقيقية القابلة للخصم والأرباح ونسبة الاستهلاك .
وعلى العموم، حينما تنتهي المسطرة التواجهية بين الإدارة والملزم، يمكن الاحتكام إلى اللجان المحلية لتقدير الضريبة في نقط الخلاف العائقة بينهما، وتعتبر مسطرة الطعن أمام اللجن إجراء اختياريا، إلا أنه يقيد الملزم في اختياره لأنه في حالة التراجع عليه ينبغي عليه أن يعبر عن تنازله الصريح عن هذه المسطرة وهو ما أكدته عدة أحكام نذكر منها الحكم الصادر عن إدارية الرباط بتاريخ 2007/05/12 تحت عدد 1692 الذي ورد في حيثياته "حيث أنه بالاطلاع على وثائق الملف يبين أن الطاعنين قد طلبوا صراحة عرض ملفهم الجنائي على اللجنة المحلية لتقدير الضريبة مما يعني أنهم اختاروا سلوك الطعن وبالتالي يبقون مقيدين باختيارهم ولا يمكنهم اللجوء إلى الطعن القضائي إلا باستبقاء تلك المسطرة أو تنازلهم الصريح عنها وبالتالي تبقى دعواهم سابقة لأوانها وبالتالي غير مقبولة" .
وبعد اللجوء إلى هاته اللجان، يتسلم المفتش المطالبات الموجه إلى اللجنة المحلية لتقدير الضريبة ويسلمها لها مصحوبة بالوثائق المتعلقة بإجراءات المسطرة التواجهية التي تمكن هذه اللجنة من البت.
وبعدما يتسلم المفتش هذه المطالبات التي تحدد موضوع الخلاف، يحدد أجل
أقصاه 3 أشهر لتسليم اللجنة المحلية لتقدير الضريبة المطالبات، وذلك ابتداء من تاريخ تبليغ الإدارة بالطعن المقدم من طرف الخاضع للضريبة أمام اللجنة م225.
بعد ذلك يقوم الكاتب المقرر بتوجيه استدعاء إلى كل الأعضاء الرسميين للجنة المحلية، خمسة عشر يوما على الاقل قبل التاريخ المحدد للاجتماع، ويتم عقد جلسات اللجان المحلية لتقدير الضريبة بمقر المحكمة الابتدائية عوض الإدارة الضريبية، أو مقر العمالة، وانعقاد الجلسة بمقر المحكمة إجراء من شأنه أن يبعث نوعا من الطمأنينة والثقة في نفوس الملزمين .
وتنعقد جلسات اللجنة المحلية لتقدير الضريبة لحضور كافة أعضائها الرسميين، لكن يمكنها ان تبت في القضايا المعروضة عليها بصورة صحيحة إذا حضرها الرئيس واثنان من أعضائها.
علاوة على ذلك يمكن للجنة المحلية أنم تضيف إليها خبيرين اثنين على الأكثر تعينهما من بين الموظفين أو الخاضعين للضريبة ويكون لهم صون استشاري، ويتم اللجوء إلى الخبرة متى كانت هناك مسائل تقنية معقدة استعصى على اللجنة فهمها .
وبعد الاستماع لمختلف الاطراف، وتأتي مرحلة التداول التي يتحتم معها مغادرة الحاضرين للقاعة بمن فيهم الخبراء، ولا يبقى داخلها سوى من لهم حق التصويت، حيث تتخذ اللجنة بأغلبية الأصوات التداولية، وفي حالة التساوي يرجح جانب الرئيس.
ويجب أن تكون مقررات اللجان المحلية لتقدير الضريبة مفصلة ومعللة لتتضمن مختلف التصحيحات سواء قبلها أو التي عدلتها أو التي رفضتها، كما أن المشرع حدد أجل 12 اثني عشر شهرا حتى تبت اللجنة في ذلك وتبدأ من تاريخ تسلمها المطالبات والوثائق من الإدارة م225، وينبغي أن تأتي تلك المقرارات موقعة من طرف الأعضاء المكونين للجنة المحلية لتقدير الضريبة، ومتضمنة لأسمائهم وللصفة التي يشاركون بها في أعمالها ، وبعد ذلك يقوم المقررون - الكاتب المقرر – بتبليغ الأطراف وفق إجراءات التبليغ المنصوص عليها في م211 من المدونة العامة للضرائب خلال 4 أربعة أشهر الموالية لتاريخ صدورها.
إضافة إلى أنه يجب تنبيه الملزم إلى إمكانية تقديم طعنه أمام اللجنة الوطنية وذلك داخل أجل 60 شهرين ابتداء من تاريخ تبليغ الإدارة برسالة الإشعار المشار إليها سابقا.
أما إذا كان الملزم بالأمر لم يقدم طعنا إلى اللجنة الوطنية أو تهاون في ذلك، ونفذ الأجل القانوني (شهرين) فإن ذلك يعتبر بمثابة قبول ضمني لهذا المقرر وبالتالي تقوم الإدارة بفرض الضريبة انطلاقا مما تضمنه مقرر اللجنة من تصحيحات.
وفي الجهة المقابلة تحتفظ الإدارة هي الاخرى بحقها في الطعن في المقرر الصادر في اللجنة المحلية لتقدير الضريبة، داخل نفس الأجل الذي خوله المشرع الضريبي للملزم، وذلك أمام اللجنة الوطنية للطعون الضريبية، فيما يتعلق بالمسائل المتعلقة بالتصحيحات التي تم رفضها من طرف اللجنة المحلية لتقدير الضريبية لسبب من الأسباب.
الفقرة الثانية: الطعن أمام اللجنة الوطنية
جعل المشرع التحكيم أمام اللجان الضريبية على درجتين/ فإذا لم تقتنع الإدارة الضريبية أو الملزم بقرار اللجنة المحلية لتقدير الضريبة، ولم يتم التوصل إلى اتفاق بين طرفي المنازعة الضريبية، يمكن الطعن في القرار المذكور أمام اللجنة الوطنية باعتبارها درجة استئنافية في التحكيم الضريبي.
وتضم هذه اللجنة الوطنية بموجب م 226:
● سبعة 7 قضاة منتمين إلى هيئة القضاة يعينهم الوزير الأول باقتراح من وزير العدل.
● ثلاثون (30) موظفا يعينهم الوزير الأول باقتراح من وزير المالية.
● مائة (100) شخص من ميدان الأعمال يعينهم الوزير الأول لمدة 3 سنوات بصفتهم ممثلين للخاضعين للضريبة.
وتنقسم اللجنة الوطنية إلى سبعة لجن فرعية تتداول في القضايا المعروضة عليها وإذا تغيب رئيس اللجنة الوطنية (قاض يعينه الوزير الأول باقتراح من وزير العدل) أو حال دون حضوره عائق ناب عنه في القيام بمهامه رئيس اللجنة الفرعية يعينه كل سنة.
وتضم اللجنة الفرعية:
- قاض، رئيسا.
- موظفين يعينان بالقرعة من بين الموظفين الذين لم يقوموا ببحث الملف المعروض على اللجنة الفرعية للبت فيه.
- ممثلين للخاضعين للضريبة يختارهما رئيس اللجنة.
ويختار رئيس اللجنة كاتبا مقررا من غير الموظفين العضوي في اللجنة الفرعية كحضور اجتماعاتها دون صوت تقريري.
هذا وتحدث لجنة دائمة تسمى اللجنة الوطنية للنظر في الطعون المتعلقة بالضريبة، تابعة للسلطة المباشرة لرئيس الحكومة ويوجد مقرها بالرباط، ترفع إليها الطعون في المقررات الصادرة عن اللجان المحلية لتقدير الضريبة، وبهذا جعل المشرع المغربي هذه اللجنة درجة تانية من التظلم النزاعي، لأنها تقوم بدور رقابي استئنافي يشمل جميع أعمال وقرارات اللجان المحلية من جهة، ليمتد اختصاصها المكاني ليشمل التراب الوطني برمته للإسراع في معالجة الملفات المعروضة عليها من جهة ثانية" .
وتختص بصورة عامة للبت في الطعون المرفوعة ضد قرارات اللجن المحلية لتقدير الضريبة داخل أجل (12) اثني عشر شهرا، ويجب عليها أن تصرح بعدم اختصاصها في المسائل التي أنها تتعلق بتفسير نصوص تشريعية أو تنظيمية باستثناء المسائل المتعلقة بالتعسف في استعمال حق يخوله القانون، ويتم تحريك مسطرة الطعن أمام اللجنة الوطنية بمقتضى عريضة توجه إلى المفتش برسالة مضمونة مع إشعار بالتسلم، يبرز فيها الطاعن البيانات اللازمة المتعلقة بموضوع النزاع الضريبي والإثباتات والحجج التي يستند عليها في دفاعه من جهة، وليكون الطعن المقدم من أحد طرفي النزاع الضريبي مقبولا، يجب احترام أجل الشهرين المنصوص عليها قانونا من تاريخ تبليغ مقرر اللجنة المحلية لتقدير الضريبة، لأن القانون المغربي اعتبر عدم تقديم الطعن الأجل القانوني بمثابة قبول ضمني للأساس الضريبي المحدد من طرف اللجنة المحلية للتقدير الضريبة مع ما يترتب عن ذلك من آثار قانونية من جهة ثانية ، هذا ويتسلم المفتش المطالبات الموجهة إلى اللجنة الوطنية للنظر في الطعون ويسلمها لها مصحوبة بالوثائق المتعلقة بإجراءات المسطرة التواجهية التي تمكن هذه اللجنة من البت.
وتحدد أجل أقصاه 3 أشهر لتسليم اللجنة الوطنية للنظر في الطعون المتعلقة بالضريبة المطالبات والوثائق السالفة الذكر من طرف الإدارة ابتداء من تاريخ تبليغ الإدارة بالطعن المقدم من طرف الخاضع للضريبة وفي حالة عدم توجيه العرائض والوثائق داخل الأجل لا يمكن أن تتجاوز أسس فرض الضريبة تلك التي تم الإقرار بها أو قبوله من لدن الخاضعين للضريبة.
وتعقد اللجان اجتماعاتها بطلب من رئيسها على سير اللجنة الفرعية، حيث يستدعي الكاتب المقرر أعضاء اللجنة قبل التاريخ المحدد الاجتماع كما لا يقلل عن 15 يوم.
وتعقد كل لجنة فرعية العدد اللازم من الجلسات وتستدعي وجوبا ممثل أو ممثلي الخاضع للضريبة وممثل أو ممثلي إدارة الضرائب، وذلك بقصد الاستماع إليهما كل على حدة أو هما معا، كما يمكن له الاستعانة بخبير يكون له صوت استشاري.
وبعد الاستماع إلى أقوال ودفوعات الطرفين تختلي اللجنة الفرعية بأعضائها قصد التداول بشأن النزاع المطروح عليها واتخاذ مقررها حيث تكون مداولاتها صحيحة بحضور الرئيس وعضوين آخرين على الأقل، وإن تعادلت الأصوات رجح الجانب الذي يكون فيه الرئيس.
ويجب أن تكون مقررات اللجان الفرعية مفصلة ومعللة، أي أنه يجب توضيح الأدلة الواقعية والحجج القانونية التي أسست عليها اللجان الفرعية قراراتها، لأن انعدام التعليل والسببب قد يكون كافيا لإبطال مقررات هذه اللجان .
● ويقوم القاضي الذي يشرف على سير اللجنة بتبليغ المقررات وفق إجراءات التبليغ المنصوص عليها والمادة 219 خلال الأربعة (4) أشهرا الموالية لتاريخ صدور المقرر الذي يحدد باثني عشر (12) شهرا كحد أقصى، وفي حالة انصرام الأجل ولم تحدد اللجنة مقررها لا يجوز إدخال أي تصحيح على إقرار الخاضع للضريبة أو على أساس فرض الضريبة المعتمد من لدن الإدارة في حالة فرض الضريبة بصورة تلقائية بسبب عدم الإدلاء بالإقرار أو بسبب إقرار غير تام.
غير أنه في حالة إعطاء الخاضع للضريبة موافقته الجزئية على الأسس المبلغة من لدن إدارة الضرائب أو في حالة عدم تقديمه لملاحظات على أسباب التصحيح المدخلة من طرف الإدارة، يكون الأساس المعتمد لإصدار الضرائب هو الأساس الناتج عن تلك الموافقة الجزئية وأسباب التصحيح المذكورة.
ويجوز للخاضع للضريبة أن ينازع قضائيا عن الضرائب المفروضة على أثر المقررات الصادرة عن اللجة الوطنية للنظر في الطعون المتعلقة بالضريبة والضرائب المعروضة تلقائيا من لدن الضريبة، لما في ذلك المتعلقة منها بالمسائل التي صرحت اللجنة المذكورة بشأنها بعدم الاختصاص من جهة، ويمكن أن تنازع الإدارة الضريبية قضائيا في المقررات الصادرة عن اللجنة الوطنية من جهة أخرى.
aaaaa
المطلب الثاني : الطعن أمام القضاء
تعتبر المرحلة القضائية المرحلة الحاسمة في المنازعات الجبائية، ولا يحق للملزم الذي ينازع في أساس الضريبة أن يلجأ للقضاء إلا بعد أن يكون قد استنفد المرحلة التمهيدية تحت طائلة عدم القبول، أما بالنسبة للإدارة الضريبية فإن مجال اللجوء للقضاء بالنسبة لها يعتبر ضيقا.
وللحديث عن المرحلة القضائية بشأن منازعات الوعاء فإن ذلك يستلزم بالضرورة الوقوف أولا على الاختصاص القضائي والإجراءات القضائية في هذه المنازعات (الفقرة الأولى) ثم بعد ذلك التطرق لصور هذه الأخيرة (الفقرة الثانية).
الفقرة الأولى: الاختصاص القضائي والإجراءات القضائية في منازعات الوعاء.
وفي هذا الإطار سوف يتم تطرق (أولا) للاختصاص القضائي ثم بعد ذلك للإجراءات القضائية الخاصة بمنازعات الوعاء (ثانيا) .
أولا :الاختصاص القضائي في المنازعات المرتبطة بالوعاء.
من المسلم به أن المنازعة بشأن الوعاء الضريبي بين الإدارة الضريبية والملزم يحكمها نظام القانون العام، مما يضفي عليها صبغة منازعة إدارية تدخل بحكم هذه الطبيعة النوعية ضمن اختصاص القضاء الإداري.
وتنص المادة 8 من القانون 41.90 المتعلق بالمحاكم الإدارية و تنظيمها على أن المحاكم الإدارية تختص بالنظر في النزاعات الناشئة عن تطبيق النصوص التشريعية و التنظيمية المتعلقة بالإنتخابات و الضرائب.....
وقد ورد تعداد الضرائب التي تدخل في اختصاص المحاكم الإدارية في المواد 33 و34 و35 من القانون 41.90 و هي على التوالي :
▪ الضريبة على القيمة المضافة .
▪ الضريبة العامة على الدخل
▪ رسوم التسجيل و الدمغة .
▪ الضريبة الحضرية .
▪ الضريبة المستحقة للجماعات المحلية .
ويلاحظ على هذا التعداد أنه اقتصر على ذكر بعض الضرائب وأغفل أخرى مثل:
الضريبة على الأرباح العقارية والضريبة المهنية والضريبة على عوائد الأسهم .....
إلا أنه مادامت المادة 8 من القانون 41.90 قد جعلت للمحاكم الإدارية الولاية العامة للنظر في النزاعات الضريبية فإن العام يؤخذ على عموميته ما لم يرد ما يخصصه وبالتالي يبقى لهذه المحاكم البث حتى في النزاعات المتعلقة بالضرائب التي لم يرد تعدادها في المواد 33 و 34 و 35 من القانون السالف الذكر.
ومعلوم أن اختصاص المحاكم الإدارية يعد من النظام العام حيث يمكن التمسك به في جميع مراحل الدعوى حسب المادة 12 من القانون 41.90.
وإذا كانت المحاكم الإدارية تختص في دعاوى الإلغاء ودعاوى القضاء الشامل، فإنه نظرا لطبيعة النزاع المتعلق بالوعاء الذي لا يخلو من احتمالين إما الإسقاط الكلي أو الإسقاط الجزئي للضريبة، تبدو دعوى القضاء الشامل أكثر فعالية في هذا الصدد لحسم النزاع في جوهره، ومتماشية مع ما يبتغيه الملزم من وراء نشر نزاعه أمام القضاء، وتكون أكثر جدوى بالنسبة للملزم الذي يتعين عليه نهجها، بصفته مدعيا بحق معين عكس ما قد يحصل في دعوى الإلغاء .
كما أنه حسب المادة 23 من القانون 41.90 فإن دعوى الإلغاء لا تقبل متى وجدت دعوى موازية أمام القضاء الشامل.
وبالرغم من هذا فإنه لا يمكن إقصاء دعوى الإلغاء في ميدان منازعات الوعاء، فالدعوى الضريبية تتأرجح بين القضاء الشامل وقضاء الإلغاء، ولكنها بالأساس دعوى قضاء شامل و استثناء قد تكون في صيغة دعوى إلغاء .
ثانيا : المسطرة القضائية في منازعات الوعاء
بالنسبة للدعاوى المتعلقة بالوعاء الضريبي فإنه يتعين رفعها ضد الإدارة المكلفة بالوعاء والتصفية وفي مجمل الضرائب يتعلق الأمر بمديرية الضرائب في شخص مديرها.
وبالنسبة لأجل رفع الدعوى فإن المشرع لم يحدد أجلا موحدا قصد ممارسة الدعوى القضائية في المجال الضريبي، وهكذا اختلفت الآجال تبعا في ذلك لنوعية الضريبة أحيانا أو لطبيعة القرار موضوع الطعن أحيانا أخرى، فجاءت الآجال كما يلي:
أجل شهر: ويسري في الأوضاع التالية.
▪ بعد تبليغ الملزم بقرار الإدارة بشأن المطالبة التي تقدم بها.
▪ تقديم الطعن بالإلغاء ضد الأمر بأداء الضريبة على الدخل داخل الشهر الموالي لستة أشهر التالية لسكوت الإدارة عن الجواب طبقا للمادة 114 المنظم لهذه الضريبة.
أجل شهرين: ويحتسب من تاريخ وضع الأمر بالتحصيل موضع التنفيذ فيما يتعلق بالضرائب المفروضة على إثر مقرر صادر عن اللجنة الوطنية للنظر في الطعون الضريبية أو المفروضة بصورة تلقائية من لدن الإدارة باعتبار الأساس الذي قامت بتبليغه عقب تصريح اللجنة المذكورة بعدم اختصاصها.
أجل ثلاثة أشهر: ويسري من تاريخ تبليغ بيان التصفية إلى الملزم في مجال رسوم التسجيل.
وتجدر الإشارة إلى أن مختلف هذه الآجال كاملة لا تشمل اليوم الأول ولا الأخير، كما أنه يترتب على عدم احترامها رفض الدعوى شكلا .
وبالنسبة للإثبات في هذه النزاعات فإن خصوصية المادة الضريبية، ونظرا للطبيعة الكتابية للمسطرة أمام المحاكم الإدارية فإنه يستثنى اليمين وشهادة الشهود.
وتعد أهم وسائل الإثبات في هذا المجال الوثائق المحاسبية بالإضافة إلى تقارير الخبرة والمعاينة.
وبالنسبة لعبء الإثبات فإن لكل امرئ أن يثبت ما يدعيه حسب ما هو مكرس في القواعد العامة، على أنه يقع على الإدارة أن تثبت أن إجراءاتها جاءت مطابقة للنصوص الضريبية.
وبخصوص الضرائب التي تفرض بصفة انفرادية باستثناء تلك ذات الطابع الجزافي، فإن الإدارة تتحمل عبء الإثبات وإذا لم تستطع الإدلاء بما يثبت صحة التقديرات التي فرضت على أساسها فإن القاضي الإداري يقضي بإلغائها .
الفقرة الثانية : صور المنازعات القضائية بشأن الوعاء الضريبي
باستقراء النزاعات المرتبطة بالوعاء الضريبي التي تعرض على القضاء نجد أنه يمكن تقسيمها إلى نزاعات متصلة بالمساطر المحددة للوعاء الضريبي )الفقرة الأولى ( وكذا نزاعات متصلة بموضوع الوعاء الضريبي (الفقرة الثانية).
أولا : المنازعات القضائية في المساطر المحددة للوعاء الضريبي.
من المعلوم، كما سلفت الإشارة آنفا، أن تحديد الوعاء الضريبي قد يكون محل مسطرتين إدارتين غالبا ما تثور بشأنهما المنازعة وهما: مسطرة التصحيح الضريبي والفرض التلقائي.
وتتميز المنازعة بشأن الإخلال بهذه المساطر في كونها تعفي الملزم من سلوك مسطرة التظلم الإداري.
ومن الإخلالات الشكلية التي تشوب الفرض الضريبي أو التصحيح الضريبي تلك التي تقع على إجراءات التبليغ، والتي تتيح للملزم المطالبة قضائيا ببطلان المسطرة المعنية.
وفي هذا الإطار جاء في قرار للغرفة الإدارية بمحكمة النقض تحت مسمى المجلس الأعلى وهي تلغي الضريبة المطعون فيها لعدم تبليغ الملزم بالرسالتين المتعلقتين بالدعوة إلى تقديم الإقرار ما يلي "لكن حيث إن فرض الضريبة تلقائيا كما هو الوضع في النازلة يستوجب أن يكون الملزم قد سبق إنذاره بوجوب تقديم تصريحه ويمكنه من إبداء ملاحظاته حول أسس الضريبة قبل فرضها حسب الكيفيات التي حددها الفصل 28 من القانون المنظم للضريبة على القيمة المضافة الأمر الذي لا تجادل فيه المستأنفة التي تذكر أنها وجهت رسالتين موصى بهما إلى الملزمة المدعية الأصلية و أنه لا يكفي توجيه هذين الإشعارين بل يتعين إثبات التوصل بهما لإنتاج آثارهما و أن المستأنفة تقر بعدم توصل المستأنف عليها بالرسالتين فيكون ما انتهى إليه الحكم مما قضى به من إلغاء الضريبة المتابع فيها مؤسسا."
وفي نفس السياق جاء في حكم إدارية الرباط : "من المبادئ العامة التي تم تكريسها فقها وقضاء أن مسطرة الفقه الضريبي بوجه عام تقوم على أساس قاعدة جوهرية تتمثل في مدى احترام المسطرة التواجهية بين الملزم و إدارة الضرائب كضمانة أساسية لحقوق الطرف الأول في مواجهة الفرض المباغث والمفاجئ الذي تقدم عليه الإدارة حتى يتمكن الملزم من تقديم أوجه دفاعه حول الإخلالات التي تنسبها إليه هذه الأخيرة و يتداركها قبل اللجوء إلى فرض الضريبة بشكل تلقائي و بالتالي فإن المنطق القانوني في المادة الضريبية يقتضي من الإدارة قبل اللجوء إلى مسطرة الفرض التلقائي أن تشعر الملزم بطريقة لا لبس فيها .
وحيث أنه أمام هذه المعطيات، وطالما أن الإدارة لم تدل بما يفيد احترامها للمسطرة المشار إليها تكون الضريبة موضوع النزاع غير مبنية على أساس ويتعين إلغائها ".
أيضا من بين الدفوع التي يمكن للملزم التمسك بها للمطالبة بإلغاء مسطرة الفرض التلقائي ، عدم تضمن التبليغ للبيانات القانونية الواجب توافرها فيه و في هذا السياق جاء في حكم إدارية أكادير ما يلي: "اعتماد الإدارة في صحة التبليغ بيانات غير البيانات الواردة حصرا في المادة 219 يعتبر مخالفا للقانون و يجعل التبليغ غير صحيح ويعرض الإجراءات التي بني عليها الفرض للإبطال".
وفي نفس الصدد صدر حكم عن المحكمة الإدارية بالرباط يقضي بأن "تبليغ الرسالة الثانية، لا يمكن أن يكون صحيحا إلا إذا تضمنت الأسس التي تنوي الإدارة اعتمادها، وأن عدم تضمين الرسالة لهذه المعطيات القانونية يجعل مسطرة الفرض التلقائي غير سليمة، تستوي في ذلك من حيث الآثار القانونية مع عدم القيام بها أصلا".
ويعد توجيه التبليغ لغير الأشخاص المؤهلين قانونا لتسلمه وفق ما حددته المادة 219 من المدونة العامة للضرائب موازيا لانعدامه، إذ جاء في قرار لمحكمة النقض : "حيث تعيب الطاعنة على القرار المطعون فيه بخرق القانون، وعدم ارتكازه على أساس قانوني، ذلك أنه جانب التطبيق السليم للقانون لأنه اعتمد على أن حارس العمارة لا يعتبر من بين الأشخاص الذين يسكنون مع المستأنف عليه، وأن الطاعنة تمسكت بوجود علاقة شغلية بين المطلوب الذي يعتبر أحد ملاك العمارة وبين حارسها باعتباره حارسا لعدة بيوت (شقق) ومستخدما عند مجموع سكان العمارة وله علاقة تستلزم تطبيق أحكام المادة 112 مكرر من القانون 17.89 المتعلق بالضريبة على الدخل.
لكن حيث إن محكمة الإستئناف لما تبين لها بالرجوع إلى المادة 112 مكرر بأنه لئن كان (يتم التبليغ بالعنوان الذي حدده الخاضع للضريبة في إقراراته أو عقوده أو مراسلاته المدلى بها إلى مفتش الضريبة التابع له مكان فرض الضريبة عليه) فقد عللت قضاءها بأن التبليغ لا يعتبر صحيحا فيما يخص الأشخاص الطبيعيين إلا إذا تم إلى الشخص المعني بالأمر، و إما بموطنه إلى أقارب له أو مستخدمين عنده أو إلى أي شخص آخر يسكن معه أو يعمل مع الموجهة إلية الوثيقة، واعتبرت أن تبليغ رسالة التصحيح التي تمت إلى حارس العمارة الذي لا يسكن مع المستأنف عليه لا يعتد به ، فهي بذلك لم تخالف أي مقتضى قانوني مما يجعل القرار معللا تعليلا سليما وسائغا والوسيلة على غير أساس".
ويعد أيضا عدم استدعاء الملزم أو من ينوب عنه لحضور أشغال اللجان الضريبية موجبا لبطلان المقرر الصادر عن هذه الأخيرة والضريبة المفروضة على إثره، حيث جاء في حكم المحكمة الإدارية بالدار البيضاء وهي تقضي بإلغاء مقرر اللجنة الوطنية والضريبة المفروضة على ضوئه ما يلي: ..... بما أن اللجنة الوطنية لم تشر في مقررها للمسطرة المتبعة بخصوص استدعاء ممثلي الخاضعين للضريبة ولا لسبب عدم حضور أحدهما لمناقشة القضية ـ وبالتالي إلغاء جميع الضرائب موضوع المفروضة على إثره".
ويبقى في الأخير التنبيه إلى أن القضاء الإداري و هو يقرر البطلان في هذا الشأن لا يتقيد بقاعدة "لا بطلان إلا بنص" لأن النصوص الجبائية لا ترتب البطلان كجزاء عن الخرق المذكور، بل يجنح إلى تطبيق قاعدة " لا بطلان بدون ضرر" والضرر يكمن هنا في تفويت الفرصة على الملزم في مناقشته أساس الضريبة في ظل المسطرة التواجهية المنصوص عليها بالقانون الجبائي.
ثانيا: المنازعة القضائية في موضوع الوعاء الضريبي
وتشمل أهم هذه المنازعات إما تصحيح خطأ أو عدة أخطاء تمت خلال مرحلة الوعاء أو الإستفادة من إعفاء منصوص عليه بموجب القانون.
فبشأن الإلغاء الجزئي للضريبة لعدم استناده على مبررات واقعية نجد أن المحكمة الإدارية بمراكش قد عرضت عليها نازلة بشأن المطالبة بإلغاء واجبات تكميلية للضريبة على الدخل صنف الأرباح العقارية فرضت على الملزم في إطار مسطرة التصحيح ، فقضت المحكمة بأن "استنكاف إدارة الضرائب عن الإدلاء بعناصر المقارنة التي استندت إليها في تقدير القيمة التجارية الحقيقية للعقار المبيع رغم تكليفها بذلك من طرف القاضي المقرر و توصلها بتاريخ 28/01/2015 يجعل الواجبات التكميلية غير مبررة من الناحية الواقعية و تكون معه بالتالي الوسيلة مؤسسة و يتعين اعتمادها ، تماشيا مع التوجه الذي سارت في نهجه محكمة الإستئناف الإدارية بمراكش في العديد من قراراتها منها : الأول عدد 127 بتاريخ 08/02/2012 في الملف الإداري رقم 190/9/2011-2 ، و الثاني عدد 474 بتاريخ 09/05/2012 في الملف عدد 474-9/11-..."
وبالنسبة للإستفادة من الإعفاءات القانونية فإنه قد كان للقضاء الإداري نصيب وافر للبث في مثل هذه القضايا .
و من بين ذلك ، ما ورد على محكمة الإستئناف الإدارية بالرباط بشأن الإعفاء من الضريبة على الأراضي الحضرية غير المبنية، حيث دفع المستأنف عليه أن العقار الذي اقتناه معفى من هذه الضريبة و استند في ذلك على ورقة معلومات صادرة عن وزارة الإسكان و التعمير و التنمية المجالية مسجلة تحت رقم 946 بتاريخ 27/04/2000 تبين بأن جزءا من هذه الأرض العارية من العقار المذكور و منذ سنة 2000 محرمة من البناء بموجب تصميم التهيئة للجماعة المذكورة الصادر بمرسوم 2.00.1130 و تاريخ 06/03/2000 ، و هو الحال الذي استمرت عليه وضعية العقار إلى غاية يومه ، وتم تجديد هذه الوضعية بموجب المرسوم رقم 2.14.701 بتاريخ 10/11/2014 حسب الثابت من من ورقة المعلومات رقم 3367 الصادر عن نفس الجهة بتاريخ 02/11/2016 .
أما الجماعة المستأنفة فلم تدل بأي وثيقة تفيد أن العقار موضوع النازلة خاضع للضريبة على الأراضي غير المبنية فقضت محكمة الإستئناف بأنه " استنادا على مقتضيات المادة 42 من القانون رقم 47/06 المتعلق بجبايات الجماعة المحلية التي تنص على الإعفاءات الكلية والمؤقتة من الرسم على الأراضي الحضرية غير المبنية نجدها تشير إلى الأراضي الواقعة داخل المناطق الممنوع فيها البناء أو المخصصة لأحد الأغراض المنصوص عليها في الفقرات من 2 إلى 8 من المادة 19 من القانون 90.12 المتعلق بالتعمير، فتكون بذلك المساحة المرصودة للمنفعة العامة والمحرم فيها البناء التابعة لعقار المدعي غير خاضعة للضريبة الحضرية على الأراضي غير المبنية.
وفي نفس سياق الإعفاءات فقد عرضت على القضاء الإداري منازعة تمسك فيها المدعي بالإعفاء من الضريبة بدعوى أنه قد اتخذ سكنه موضوع الضريبة على الأرباح العقارية كسكن رئيسي لمدة تفوق 8 سنوات فضلا عن حالة تعدد الزوجات فقضت محكمة النقض أن مسألة السكن الرئيسي من عدمه هي نقطة واقعية يتعين على المحكمة التحقق منها بكافة وسائل الإثبات وكذا الشواهد الإدارية، معتبرا أنه في حالة تعدد الزوجات يعتبر سكن الزوجة الثانية سكنا رئيسيا.
تعليقات
إرسال تعليق